Идеальный баланс и Типовой План счетов МСФО на его базе
|
В связи с планируемым Правительством РФ переводом на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) всего российского бизнеса к 2018 году, одной из актуальных проблем учета на данный переходный период является разработка Типового Плана счетов МСФО, позволяющего вести учет, используя, как активные и пассивные счета МСФО, так и классические с переменным сальдо счета из рекомендуемого Плана счетов учета по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ).
В настоящей работе предлагается вариант такого Типового Плана счетов МСФО. Базовой основой его разработки является наличие разработанных автором и описанных в 2012 году в его книге: “Черкай А.Д. Теория двух рядов 4-х счетов бухгалтерского и финансового учета. Единый План счетов учета по МСФО и РСБУ” процедур однозначного перевода счетов РСБУ, с объектами учета определенными по МСФО в соответствие с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций», в счета МСФО, и обратно, счетов МСФО в счета РСБУ. Особенностью предлагаемого Плана счетов является обеспечение им раздельной записи статей нефинансовых и финансовых активов и обязательств в Отчете о финансовом положении организации (балансе), что обеспечивает расширение и упрощение анализа финансовой отчетности заинтересованными пользователями.
Общий вид Плана счетов МСФО
Общий вид Плана счетов МСФО представлен в таблице 1. Первые пять классов счетов Плана счетов МСФО имеют те же названия, что и первые пять разделов Отчета о финансовом положении (баланса) организации. Названия этих счетов в учете по МСФО обычно совпадают с названиями статей Отчета о финансовом положении, на которые записывается их конечное сальдо. Счета доходов и расходов определяют финансовые результаты деятельности организации. Представленный План счетов имеет классы балансовых счетов, соответствующие разделам бухгалтерского баланса по РСБУ, записанным в порядке увеличения ликвидности.
Таблица 1. План счетов МСФО |
|
№ счетов |
Классы счетов Плана счетов МСФО |
1ХХХ |
Внеоборотные активы |
2ХХХ |
Оборотные активы |
3ХХХ |
Капитал |
4ХХХ |
Долгосрочные обязательства |
5ХХХ |
Краткосрочные обязательства |
6ХХХ |
Доходы |
7ХХХ |
Расходы |
8ХХХ |
Счета управленческого учета |
9ХХХ |
Забалансовые счета |
Идеальный баланс
Бухгалтерский баланс с раздельной записью нефинансовых и финансовых активов и обязательств назван нами идеальным балансом, перечень и порядок записи подразделов в его разделах представлен в таблице 2.
Таблица 2. Идеальный баланс |
|
Разделы |
Подразделы |
1. Внеоборотные активы |
Нефинансовые внеоборотные активы |
Финансовые внеоборотные активы |
|
2. Оборотные активы |
Нефинансовые оборотные активы |
Финансовые оборотные активы |
|
3. Капитал |
|
4. Долгосрочные обязательства |
Нефинансовые долгосрочные обязательства |
Финансовые долгосрочные обязательства |
|
5. Краткосрочные обязательства |
Нефинансовые краткосрочные обязательства |
Финансовые краткосрочные обязательства |
В разделах его активов и обязательств вначале записываются нефинансовые статьи, а затем финансовые статьи, определенные в соответствие пунктами 11 и AG3-AG12 IAS 32 "Финансовые инструменты: представление информации" (в редакции от 18 июля 2012 г.), при этом:
– Основным признаком финансовых активов и обязательств является проведение расчетов как денежными, так и другими финансовыми инструментами, а сами финансовые инструменты, как и денежные средства, являются финансовыми активами.
– Физические активы (такие, как запасы, основные средства), а также арендованные активы и нематериальные активы (такие, как патенты и торговые марки) не являются финансовыми активами. Если договором предусмотрены расчеты работами, услугами и материальными ценностями, то это является признаком нефинансовых активов и обязательств.
Типовой План счетов МСФО соответствующий идеальному балансу
Так как стандартами МСФО определяются требования к представляемой финансовой отчетности, а не к Плану счетов и правилам ведения учета, то План счетов МСФО с использованием только активных и пассивных счетов не является обязательным. К счетам Плана счетов МСФО, которые могу быть и с переменным сальдо, нами предъявляется требование соответствия статьям идеального баланса с обеспечением возможности записи сумм сальдо счетов в статьи идеального баланса, с группировкой их по типу объектов учета в порядке увеличения их ликвидности.
Структура удовлетворяющего этим требованиям Типового Плана счетов МСФО в компактной записи с 3-хзначной нумерацией счетов с переменным сальдо, сгруппированных в десять разделов, представлена в левой части таблицы 3. В нем разделы с нулевого по 6-ой разделы счетов записаны в порядке увеличения ликвидности. В правой части дана структура развернутой записи Типового Плана счетов с активными и пассивными счетами с 4-хзначной нумерацией, получаемой записью перед 3-хзначным их номером номера класса. У класса «Внеоборотные активы» (ВОА) 1, «Оборотные активы» (ОА) 2, «Капитал» (К) 3, «Долгосрочные обязательства» (ДОБ) 4, «Краткосрочные обязательства» (КОБ) 5, «Доходы» 6 и «Расходы» 7.
Таблица 3. Структура компактной и развернутой записи Типового Плана счетов МСФО
Разделы компактной записи Плана счетов МСФО |
Номера счетов развернутой записи Плана счетов |
|||||
№ |
Номера и наименования разделов |
1. ВОА |
2. ОА |
3. К |
4. ДОБ |
5. КОБ |
СЧЕТА ОТЧЕТА О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ |
||||||
0ХХ |
0. Базовые внеоборотные активы |
10ХХ |
20ХХ** |
─ |
─ |
─ |
1ХХ |
1. Запасы |
─ |
21ХХ |
─ |
─ |
─ |
2ХХ |
2. Налоги и страховые взносы |
12ХХ |
22ХХ |
─ |
42ХХ |
52ХХ |
3ХХ |
3. |
|
|
|
|
|
4ХХ |
4. Кредиторская и дебиторская задолженность |
14ХХ |
24ХХ |
─ |
44ХХ |
54ХХ |
5ХХ |
5. Финансовые вложения |
15ХХ |
25ХХ |
─ |
─ |
─ |
6ХХ |
6. Денежные средства |
16ХХ* |
26ХХ |
─ |
─ |
─ |
7ХХ |
7. Капитал |
─ |
─ |
37ХХ |
─ |
─ |
СЧЕТА ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ |
||||||
8ХХ |
8. Доходы |
68ХХ – счета 8-го раздела 6-го класса Доходы |
||||
9ХХ |
9. Расходы |
79ХХ – счета 9-го раздела 7-го класса Расходы |
16ХХ* – Денежные средства с ограничениями в классе счетов «Внеоборотные активы» и 20ХХ** – Базовые внеоборотные активы, предназначенные для продажи в классе счетов «Оборотные активы».
Компактная запись Типового Плана счетов МСФО
В таблице 4 представлена компактная запись предлагаемого автором Типового Плана счетов МСФО. В столбце 3 таблицы записаны названия счетов, субсчетов и разделов в которые они входят. В столбце 1 приведены 2-хзначные номера счетов Типового Плана счетов из рекомендуемого Плана счетов РСБУ. В столбце 2 число цифр в номерах счетов равно 3-м и в номерах субсчетов больше 3-х, а в столбце 4 у счетов соответственно равно 4-м и у субсчетов больше 4-х. При этом вторая и третья цифры в 3-х и третья и четвертая цифры в 4-хзначных номерах счетов Типового Плана счетов МСФО в большинстве случаев совпадают с 2-хзначными номерами счетов рекомендуемого Плана счетов РСБУ.
Например, счет «Товары» с 3-хзначным номером 141 во втором столбце и 4-хзначным номером 2141 в четвертом столбце имеет по РСБУ номер 41 представленный в первом столбце строки этого счета.
Таблица 4. Счета Типового Плана счетов МСФО
№ счетов |
Счета Типового Плана счетов МСФО
|
№ счетов |
|
РСБУ
|
МСФО с РСБУ |
МСФО |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
|
0. Базовые внеоборотные активы |
|
|
001 |
Основные средства (ос) |
1001, 2001 |
01 |
0011 |
Основные средства в эксплуатации |
10011 |
07 |
0017 |
Оборудование к установке |
10017 |
08/ос |
0018 |
Вложения в основные средства |
10018 |
|
00181 |
Незавершенное строительство |
100181 |
|
00189 |
Прочие вложения в основные средства |
100189 |
|
0019 |
Прочие основные средства |
10019 |
|
002 |
Амортизация и обесценивание основных средств |
1002 |
02/ос |
0021 |
Амортизация основных средств |
10021 |
02/ис |
0023 |
Амортизация инвестиционной собственности |
10023 |
|
00291 |
Обесценение основных средств |
100291 |
|
00293 |
Обесценение инвестиционной собственности |
100293 |
|
003 |
Инвестиционная собственность (ис) |
1003, 2003 |
03 |
0033 |
Инвестиционная собственность в организации |
10033 |
08/ис |
0038 |
Вложения в инвестиционную собственность |
10038 |
|
004 |
Нематериальные активы (нма) |
1004, 2004 |
04 |
0041 |
Нематериальные активы в организации |
10041 |
08/нма |
0048 |
Вложения в нематериальные активы и разработки |
10048 |
|
0049 |
Прочие нематериальные активы |
10049 |
|
00491 |
Результаты исследований и разработок |
100491 |
|
005 |
Амортизация и обесценивание нематериальных активов |
1005 |
05 |
0054 |
Амортизация нематериальных активов |
10054 |
|
0056 |
Амортизация гудвил |
10056 |
|
00594 |
Обесценение нематериальных активов |
100594 |
|
00596 |
Обесценение гудвил |
100596 |
|
006 |
Гудвилл |
1006 |
11,01/р,ост |
011 |
Биологические активы (Растения (р), Основное стадо (ост)) |
1011 |
97 |
097 |
Разведочные и подготовительные работы |
1097 |
|
|
1. Запасы |
|
|
110 |
Производственные запасы |
2110 |
10 |
111 |
Сырье, материалы |
2111 |
14 |
114 |
Резервы под обесценивание материальных ценностей |
2114 |
15 |
115 |
Заготовление и приобретение материальных ценностей |
2115 |
16 |
116 |
Отклонения в стоимости материальных ценностей |
2116 |
|
119 |
Прочие производственные запасы |
2119 |
|
120 |
Незавершенное производство |
2120 |
20 |
121 |
Основное производство |
2121 |
21 |
122 |
Полуфабрикаты собственного производства |
2122 |
23 |
123 |
Вспомогательные производства |
2123 |
25/пст |
125 |
Накладные расходы (счет РСБУ 25/постоянные (пст)) |
2125 |
|
128 |
Брак в производстве |
2128 |
|
129 |
Обслуживающие производства и хозяйства |
2129 |
|
140 |
Товары и готовая продукция для продажи |
2140 |
41 |
141 |
Товары |
2141 |
42 |
142 |
Торговая наценка |
2142 |
43 |
143 |
Готовая продукция |
2143 |
45 |
145 |
Товары отгруженные |
2145 |
46 |
146 |
Выполненные этапы по незавершенным работам |
2146 |
40 |
147 |
Выпуск продукции (работ, услуг) |
2147 |
|
190 |
Прочие запасы |
2190 |
|
|
2. Налоги и страховые взносы в социальные фонды |
|
09 |
209 |
Отложенные налоговые активы |
1209 |
19 |
219 |
НДС, по приобретенным ценностям |
2219 |
68 |
268 |
КДЗ по налогам |
2268,5268 |
69 |
269 |
КДЗ по страховым взносам |
2269,5269 |
77 |
277 |
Отложенные налоговые обязательства |
4277 |
|
|
3. |
|
|
|
4. Кредиторская и дебиторская задолженность (КДЗ) |
|
|
400 |
КДЗ |
V400,V = 1,2,4,5 |
|
401 |
КДЗ со связанными сторонами |
V401,V = 1,2,4,5 |
|
402 |
КДЗ с несвязанными сторонами |
V402,V = 1,2,4,5 |
60 |
460 |
Поставщики и подрядчики |
V460,V = 1,2,4,5 |
76/оа |
461 |
Операционная аренда (оа) |
2461, 5461 |
62 |
462 |
Покупатели и заказчики |
V462,V = 1,2,4,5 |
63 |
463 |
Резерв по сомнительным долгам |
2463 |
66 |
466 |
Краткосрочные кредиты и займы |
5466 |
67 |
467 |
Долгосрочные кредиты и займы |
4467,5467 |
70 |
470 |
Расчеты по оплате труда |
2470,5470 |
71 |
471 |
Подотчетные лица |
2571 |
73 |
473 |
Прочие операции с персоналом |
V473,V= 1,2,4,5 |
75 |
475 |
Участники и учредители |
2475,5475 |
76/фа |
476 |
Финансовая аренда (лизинг) (фа) |
V476,V = 1,2,4,5 |
79 |
479 |
Внутрихозяйственные расчеты |
2479,5479 |
|
480 |
Прочие нефинансовые активы и обязательства |
V480,V = 1,2,4,5 |
|
490 |
Прочие финансовые задолженности и обязательства |
V490,V = 1,2,4,5 |
|
4901 |
Векселя к получению |
14901,24901 |
|
4902 |
Проценты к получению |
24902 |
|
4903 |
Облигации к оплате |
4903 |
|
4904 |
Закладные к оплате |
4904 |
|
4905 |
Векселя к оплате |
44905,54905 |
|
4906 |
Проценты к оплате |
54906 |
|
4907 |
Обязательства по пенсионным планам |
44907, 54907 |
|
4908 |
Актуарное снижение стоимости обязательств |
44908 |
|
4909 |
Обязательства предназначенные для продажи |
54909 |
98 |
498 |
Доходы будущих периодов |
4498 |
|
|
5. Финансовые вложения |
|
58 |
558 |
Финансовые вложения |
1558, 2558 |
|
5581 |
Инвестиции в связанные стороны |
15581 |
|
55811 |
Инвестиции в дочерние организации |
155811 |
|
55812 |
Инвестиции в ассоциированные организации |
155812 |
|
55813 |
Инвестиции в совместные организации |
155813 |
|
5582 |
Инвестиции в несвязанные стороны |
15582 |
|
5583 |
Финансовые вложения, удерживаемые до погашения |
15583 |
|
5584 |
Финансовые вложения, удерживаемые для торговли |
15584, 25584 |
|
5585 |
Финансовые вложения в наличии для продажи |
25585 |
|
5586 |
Займы и кредиты выданные |
15586, 25586 |
|
5587 |
Долгосрочные вклады по простому товариществу |
15587 |
|
5588 |
Депозиты |
15588, 25588 |
|
5589 |
Прочие финансовые вложения |
15589, 25589 |
59 |
559 |
Резервы под обесценивание финансовых вложений |
2559 |
|
|
6. Денежные средства |
|
50 |
650 |
Касса |
2650 |
51 |
651 |
Расчетные счета |
2651, 1651 |
52 |
652 |
Валютные счета |
2652, 1652 |
55 |
655 |
Специальные счета в банках |
2655 |
57 |
657 |
Переводы в пути |
2657 |
|
659 |
Прочие финансовые активы |
2659 |
|
|
7. Капитал |
|
80 |
780 |
Уставный капитал |
3780 |
81 |
781 |
Собственные акции, выкупленные у акционеров |
3781 |
83/эд |
782 |
Эмиссионный доход (эд) |
3785 |
83/р |
783 |
Резервы переоценки и прочие резервы (р) |
3783 |
84 |
784 |
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
3784 |
86 |
786 |
Целевое финансирование |
3786 |
|
787 |
Прибыли и убытки от трансляции валют |
3787 |
|
788 |
Прибыли и убытки по пенсионным планам |
|
99 |
799 |
Прибыли и убытки текущего года |
3799 |
|
|
8. Доходы |
|
90.1 |
810 |
Доходы от основной деятельности |
6810 |
|
811 |
Доходы от продажи товаров, продукции и услуг |
6811 |
|
812 |
Возврат проданных товаров и скидки поставщиков |
6812 |
|
814 |
Доходы по договорам на строительство |
6814 |
|
815 |
Доходы по финансовой аренде |
6815 |
|
816 |
Доходы по биологическим активам |
6816 |
|
817 |
Доходы по операциям с финансовыми инструментами |
6817 |
|
819 |
Прочие доходы от основной деятельности |
6819 |
|
|
|
|
91.1 |
820 |
Доход от неосновной деятельности |
6820 |
|
821 |
Доходы от продажи прочих активов |
6821 |
|
822 |
Доходы от курсовых разниц |
6822 |
|
823 |
Доходы от долевого участия в ассоциированных компаниях |
6823 |
|
824 |
Доходы от процентов |
6824 |
|
825 |
Доходы по отложенным налогам |
6825 |
|
826 |
Реверсирование убытка от обесценивания |
6826 |
|
827 |
Прибыли от изменения справедливой стоимости |
6827 |
|
829 |
Прочие доходы от неосновной деятельности |
6829 |
|
|
9. Расходы |
|
90.2 |
910 |
Расходы по основной деятельности |
7910 |
|
911 |
Себестоимость проданных товаров, продукции и услуг |
7911 |
44 |
912 |
Расходы по реализации товаров, предоставленных услуг |
7912 |
26,25/перем |
913 |
Общие и административные расходы |
7913 |
|
914 |
Расходы по договорам на строительство |
7914 |
|
915 |
Расходы по финансовой аренде |
7915 |
|
916 |
Расходы по биологическим активам |
7916 |
|
917 |
Расходы по операциям с финансовым инструментами |
7917 |
|
919 |
Прочие расходы по основной деятельности |
7919 |
|
|
|
|
91.2 |
920 |
Расходы по неосновной деятельности |
7920 |
|
921 |
Расходы по выбытию прочих активов |
7921 |
|
922 |
Убыток от курсовых разниц |
7922 |
|
923 |
Убыток от долевого участия в ассоциированных компаниях |
7923 |
|
924 |
Расходы по процентам |
7924 |
|
925 |
Расходы по отложенным налогам |
7925 |
|
926 |
Расходы по текущему налогу на прибыль |
7926 |
|
927 |
Расходы на резерв по сомнительным долгам |
7927 |
|
928 |
Убытки от обесценивания |
7928 |
|
929 |
Прочие расходы по неосновной деятельности |
7929 |
В номерах счетов КДЗ с номерами V4ХХ первая буква V может принимать значения 1, 2, 4 и 5 (V = 1, 2, 4, 5), соответственно, при V = 1 это счета долгосрочной дебиторской задолженности внеоборотных активов с номерами 14ХХ, при V = 2 это счета краткосрочной дебиторской задолженности оборотных активах с номерами 24ХХ, при V = 3 это счета долгосрочной кредиторской задолженности долгосрочных обязательств с номерами 34ХХ, при V = 5 это счета краткосрочной кредиторской задолженности краткосрочных обязательств с номерами 54ХХ.
Обратим внимание на то, что во введенных десяти разделах компактной записи Типового Плана счетов после нефинансовых разделов включен дополнительный свободный раздел с номером 3, который предназначен для перенесения в него из 4-го раздела сальдо нефинансовых счетов КДЗ для записи их в Отчете о финансовом положении перед сальдо финансовых счетов КДЗ. Например, сумма краткосрочной кредиторской задолженности перед покупателями и заказчиками после оплаты ими поставки товаров отраженная на счете с номером 5462, относится на нефинансовую статью баланса с номером 5362, заменой в номере 5462 второй цифры с 4-х на 3. Аналогично заменяя номер 5466 счета «Краткосрочные кредиты и займы» на номер 4166 статьи баланса можно записать сальдо этих кредитов первыми в краткосрочных обязательствах баланса, как это традиционно принято в отчетности по РСБУ.
Таким образом предлагаемый Типовой Плана счетов МСФО решает задачу раздельной записи статей нефинансовых и финансовых активов и обязательств в Отчете о финансовом положении.
В заключение автор благодарит И.Р. Сухарева и С.Н. Щадилову за полезное и плодотворное обсуждение, рассматриваемых в работе вопросов.